Уступка права требования (цессия) - это один из способов замены кредитора в обязательстве. Возможность такой замены предусмотрена ст. 512 ХКУ. Ее суть заключается в том, что первоначальный кредитор передает (уступает) свои права в обязательстве другому лицу - новому кредитору (цессионарию).
К новому кредитору переходят все права первоначального кредитора. Причем первоначальный кредитор отвечает перед новым кредитором за недействительность переданного требования, но не за его исполнение должником (кроме случаев, когда первичный кредитор поручился за должника перед новым кредитором). Право требования может передаваться на любом этапе действия договора, т.е. как до наступления срока исполнения обязательств по основному договору, так и после.
Факторинг является финансовой услугой и предоставлять ее могут только финансовые учреждения, обычные предприятия не имеют на это прав. Если новый кредитор нарушит это правило, договор может быть признан недействительным. Все упомянутые сроки (уступка, факторинг, финансовая услуга) тесно переплетены друг с другом.
Так, уступка права требования лежит в основе договора факторинга, а операция по факторингу, как следует из ст. 4 Закона о финансовых услугах, считается финансовой услугой, правом предоставления которой обладают исключительно финансовые учреждения.
Обратимся к определениям факторинга и финансовой услуги:
Пунктом 5 ст. 1 Закона о финансовых услугах установлено, что финансовая услуга - это операции с финансовыми активами, которые осуществляются в интересах третьих лиц за собственный счет или за счет этих лиц, а в случаях, предусмотренных законодательством, - и за счет привлеченных от других лиц финансовых активов, в целях получения прибыли или сохранения реальной стоимости финансовых активов.
Согласно статье 47 Закона Украины от 07.12.2000 г. № 2121-iii «О банках и банковской деятельности» факторинг - это приобретение права требования на выполнение обязательств в денежной форме за поставленные товары или предоставленные услуги по принятию на себя рисков выполнения таких требований и обязанностей по приему платежей.
Наиболее полное представление о факторинге изложены в ст. 73 ХКУ. Согласно ст. 1077 ГКУ по договору факторинга (финансирование под уступку права денежного требования) одна сторона (фактор) передает или обязуется передать денежные средства в распоряжение другой стороны (клиента) за плату, а клиент уступает или обязуется уступить фактору свое право денежного требования третьему лицу (должнику).
Фактором может быть банк или другое финансовое учреждение, а также физическое лицо - субъект предпринимательской деятельности, которая по закону имеет право осуществлять факторинговые операции (ч. 3 ст. 1079 ГКУ).
Сегодня факторинг - это комплекс финансовых услуг, оказываемых клиенту фактором. А слово «плата» понимается как указание на то, что соотношение при обмене денег на дебиторскую задолженность должна быть в пользу фактора (т.е. он должен получить прибыль в виде разницы).
Уступка (цессия) является одним из элементов договора факторинга, в полный пакет которого обычно входят: финансирование, страхование риска неплатежа, административное управление дебиторской задолженностью, информационные услуги.
Факторинг предусматривает одновременное наличие трех условий (признаки финансовой услуги факторинга приведены также в распоряжении Госфинуслуг от 03.04.2009 г. № 23):
Первоначальный кредитор (клиент) уступает новому кредитору (фактору) денежное требование с целью получения финансирования;
Новый кредитор (фактор) уплачивает первичному (клиенту) в качестве компенсации определенную денежную сумму (предоставляет финансирование);
Новый кредитор (фактор) получает плату за пользование денежными средствами, предоставленными первичному кредитору (клиенту). Способы расчета дохода фактора могут быть различными - скидка со стоимости долга, проценты, комиссионные, их сочетания и др.
Особенности налогообложения операций по уступке права требования
НДС
Правила налогообложения факторинговых операций на добавленную стоимость приведены в пп. 3.2.5 Закона о НДС. Они зависят от объекта права требования, что уступает и формы расчетов за такое право.
Если объектом долга по факторинговых операциях являются валютные ценности (согласно статье 1 Декрета КМУ «О системе валютного регулирования и валютного контроля» от 19.02.93 г. № 15-93 национальная валюта (гривна) относится к валютным ценностям) и драгоценные бумаги, при условии, что новый кредитор рассчитывается денежными средствами или ценными бумагами, то операция по уступке не облагается НДС.
Налог на прибыль
Правила обложения налогом на прибыль операций по уступке права требования денежного долга описаны в новом пп. 7.9.7 Закона о прибыли. Налогоплательщикам предлагается вести учет финансовых результатов операций по продаже (передаче) и приобретение права требования долга по денежным обязательствам отдельно. При этом механизм формирования финансового результата для первичного и нового кредиторов разный. Самое главное отличие: первичный кредитор имеет право отражать убытки, полученные в результате уступки права требования, в составе валовых расходов, а новый кредитор не имеет такого права.
Пример: Уступка права требования денежного обязательства.
Банк по договору предоставил Заемщику кредит на сумму 9000 грн. сроком на 6 месяцев. Через 8 месяцев сумма долга с учетом процентов и штрафных санкций составляет 12000 грн. Далее, первичный кредитор уступает право требования новому кредитору (имеющий статус финансового учреждения) за 2500 грн. Согласно договоренности новый кредитор перечисляет первичном кредитору оговоренную сумму. Должник погашает задолженность в сумме 10000 грн. по кредитному договору перед новым кредитором.
Рассмотрим особенности налогообложения операций у каждой из сторон.
Учет у первичного кредитора
Согласно пп. 7.9.7 Закона о прибыли он должен определить финансовый результат операции, связанной с уступкой права требования долга, а именно:
Валовые расходы - соответствуют размеру договорной задолженности по кредиту (в декларации по налогу на прибыль указываем 12000 грн.)
Валовая прибыль - равна сумме средств, полученных от такой уступки (в декларации по налогу на прибыль указываем 2500 грн.)
Таким образом, определяем, что финансовый результат операции отрицательный: - 9500 грн. (2500 грн - 12000 грн), он уменьшает объект налогообложения на прибыль.
Что касается НДС, то согласно пп. 3.2.5 Закона о НДС по договору уступки права требования долга налоговые обязательства не начисляются, поскольку объектом долга в данном случае являются денежные средства (валютные ценности).
Учет у нового кредитора
Финансовый результат от операции уступки права требования денежного обязательства в целях налогообложения на прибыль нужно определить, сравнив при этом:
Расходы, понесенные на приобретение права требования обязательств третьего лица (2500 грн);
Доходы, полученные от выполнения требования должником (или от следующей уступки права требования обязательств) (10000 грн.)
Финансовый результат операции в данном случае положительный: 7500 грн. (10000 грн - 2500 грн.) Полученную новый кредитор включает в состав валового дохода (она выкладывается на стр. 01.6 декларации по налогу на прибыль в сокращенном виде).
Раскрытия банковской тайны
Согласно изменениям в ст. ЗУ «О банках и банковской деятельности», которые были внесены Законом Украины «О внесении изменений в некоторые законодательные акты Украины относительно особенностей проведения мероприятий по финансовому оздоровлению банков» банк вправе раскрывать информацию, содержащую банковскую тайну, лицу, в интересах которого отчуждаются активы и обязательства банка.
Таким образом на сегодняшний день действует четкая норма ЗУ «О банках и банковской деятельности», которая позволяет банкам передавать информацию CCG в случае отчуждения активов (продажи проблемной дебиторской задолженности по договору факторинга).
Выводы и рекомендации:
CCG рекомендует банкам проводить уступку проблемной задолженности по договору факторинга, поскольку:
В таком случае долги Заемщиков банка уступают компании со специальным статусом - финансовое учреждение (уставной капитал - 3 млн. гривен, контролирующий орган - Государственная комиссия по регулированию рынков финансовых услуг Украины).
Независимо от названия договора по уступке права требования, через юридическую природу такого рода правоотношений (уступка активов не по балансовой стоимости, а с дисконтом) договор, если он был подписан не с финансовой компанией, видом деятельности которой является факторинг, может быть признан недействительным.
Нормативная база
ГКУ - Гражданский кодекс Украины от 21.06.2003 г. № 435-iv.
Закон о прибыли - Закон Украины от 28.12.94 г. № 334/94-ВР «О налогообложении прибыли предприятий».
Закон о НДС - Закон Украины от 03.04.97 г. № 168/97-ВР «О налоге на добавленную стоимость».
Закон о финансовых услугах - Закон Украины от 12.07.2001 г. № 2664-iii «О финансовых услугах и государственном регулировании рынков финансовых услуг».
